讼理原创|破产清算中税收债权优先权的争议与实务处理
摘要：税收债权作为一种特殊债权，其优先权的设定旨在确保国家税收利益的实现，维护公共财政的稳定。然而，随着市场经济的不断发展和破产案件复杂性的增加，税收债权优先权在理论与实践均引发了诸多争议。如何妥善处理这些争议，不仅关乎国家税收的有效征收，更对债权人权益保护市场经济秩序的维护以及法治化营商环境的构建有着深远影响。深入剖析税收债权优先权在破产清算中的争议焦点，并探寻切实可行的实务处理路径，成为当下亟待解决的重要课题。
关键词：破产清算；税收债权；优先权争议；实务处理
准确理解和妥善处理破产清算中税收债权优先权的争议，对于保障国家税收利益、维护债权人公平受偿秩序以及推进企业破产程序的高效有序进行，都具有重要的现实意义。本文将围绕破产清算中税收债权优先权的争议焦点展开深入探讨，并结合实务案例提出相应的处理建议，以期为相关实践提供有益的参考。
（一）税款滞纳金与罚款的优先权争议
01税款滞纳金与罚款的优先权争议
在破产清算中，对于税款滞纳金是否应享有与税款本金相同的优先权，存在较大争议。一种观点认为，税款滞纳金与税款本金紧密相连，其产生是基于纳税人对纳税义务的迟延履行，目的是促使纳税人尽快履行纳税义务，保障国家税收利益，因此应与税款本金一同享有优先权。另一种观点则认为，税款滞纳金具有惩罚性质，将其纳入优先权范围，实际上是将对债务人的惩罚转嫁到了全体债权人身上，违背了公平原则。因为在破产清算中，企业资产往往不足以清偿全部债务，若税款滞纳金优先受偿，会压缩其他债权人的受偿空间，损害其他债权人的利益。我国目前的司法实践和相关规定对此态度不一，最高人民法院的相关司法解释规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，而国家税务总局的批复则认为税收优先权执行时包括税款及其滞纳金，这种差异进一步加剧了实践中的争议。
02税收罚款的优先权问题
从理论上讲，罚款具有明显的惩罚性，其目的在于制裁违法行为，维护税收征管秩序。若将税收罚款纳入优先权范围，由全体债权人共同承担对债务人的惩罚后果，显然有失公平。而且，将罚款作为优先债权受偿，可能无法真正起到对违法行为的制裁作用，因为债务人已经进入破产程序，其自身偿债能力有限。因此，多数学者和实务工作者认为，税收罚款不应享有优先权，应作为劣后债权，在破产财产清偿完其他优先债权和普通债权后，若有剩余财产，再进行分配。然而，目前我国法律对此没有明确统一的规定，导致实践中各地做法不一，影响了破产清算的公正性和规范性。
03税收债权优先权的公示问题
物权的公示公信原则是物权法的基本原则之一，通过公示，使物权的变动为公众所知，从而维护交易安全。税收债权作为一种特殊债权，其优先权的行使同样涉及公示问题。在实践中，由于税收债权缺乏有效的公示机制，导致其他债权人在与债务人进行交易时，往往难以知晓债务人是否存在欠税情况以及欠税金额等信息，无法准确评估交易风险。当债务人进入破产清算程序，税务机关主张税收债权优先权时，可能会对其他债权人的利益造成突然冲击。例如，某债权人在与债务人进行交易时，基于对债务人财务状况和信用的评估，认为交易风险可控，并设定了担保物权。但在债务人破产后，税务机关却主张存在发生在先的税收债权优先权，要求从担保物处置价款中优先受偿，这使得该债权人的预期利益受到严重损害。因此，如何建立健全税收债权优先权的公示制度，保障其他债权人的知情权和交易安全，成为破产清算中税收债权优先权争议的又一焦点。
（二）破产清算中税收债权优先权的实务处理建议
01协调法律规定，明确税收债权与担保物权的清偿顺位
（1）统一法律适用规则
鉴于《税收征管法》与《企业破产法》在税收债权与担保物权优先权规定上的冲突，应通过立法解释或修订相关法律，明确在破产清算程序中统一的法律适用规则。考虑到破产清算程序的特殊性以及对交易安全和债权人利益保护的重要性，应优先适用《企业破产法》的规定，即担保物权在破产程序中优先于税收债权受偿。这样可以避免因法律规定不一致导致的实践混乱，保障担保物权人的合法权益，维护市场交易秩序的稳定。同时，可在《税收征管法》中对这一规则作出相应调整和说明，确保两部法律之间的协调统一。
（2）完善税收征管措施，加强税收风险防控
在日常税收征管中，充分利用信息化手段，加强对企业纳税情况的实时监控和分析，及时发现企业的欠税风险，并采取相应的催缴措施。对于可能存在欠税风险的企业，税务机关可以要求企业提供纳税担保，以降低税收债权的风险。此外，税务机关还应加强与其他部门的信息共享与协作，特别是与金融机构、工商行政管理部门等的沟通，及时掌握企业的经营状况、财务状况以及资产变动情况，以便在企业出现财务危机或破产迹象时，能够提前采取措施，保障税收债权的实现，而不是单纯依靠税收债权优先权在破产清算程序中主张受偿。
02明确税款滞纳金与罚款的清偿顺位
（1）区分税款滞纳金的性质，分别确定清偿顺位
对于税款滞纳金，应明确区分其补偿性部分和惩罚性部分，并分别确定清偿顺位。具体而言，可以参照银行同期贷款利率，将不超过该利率部分的滞纳金认定为补偿性滞纳金，这部分滞纳金应与税款本金一同作为优先债权受偿，以保障国家税收利益不受损失。而超过银行同期贷款利率部分的滞纳金，则认定为惩罚性滞纳金，应作为普通债权或劣后债权受偿，避免将过多的惩罚负担转嫁到其他债权人身上。同时，在破产案件受理后，应停止计算税款滞纳金，以防止滞纳金金额不断累积，进一步损害其他债权人的利益。通过这种方式，既能体现对纳税人迟延纳税行为的适当惩罚，又能平衡国家税收利益与其他债权人利益之间的关系。
（2）明确税收罚款作为劣后债权清偿
为维护公平原则，应通过立法或司法解释明确规定，税收罚款在破产清算中作为劣后债权清偿。即在破产财产清偿完所有优先债权（包括担保物权优先受偿部分、破产费用、共益债务、职工债权、社会保险债权以及具有优先权的税款本金和补偿性滞纳金等）和普通债权后，若还有剩余财产，再用于清偿税收罚款。这样可以避免税收罚款对其他债权人合法权益的不当侵蚀，同时也能体现对税收违法行为的制裁应在合理范围内进行，不能以牺牲其他债权人利益为代价。
03构建全国统一的税收债权信息公示平台
由国家税务总局牵头，建立全国统一的税收债权信息公示平台，整合各地税务机关的税收征管数据，将企业的欠税情况、税收债权金额、发生时间等信息及时、准确地录入平台，并向社会公众公开。债权人在与企业进行重大交易前，可通过该平台查询企业的税收债权信息，从而全面评估交易风险，做出合理的决策。同时，该平台应与金融机构的征信系统、工商行政管理部门的企业信用信息公示系统等实现互联互通，实现信息共享，形成全方位的信用监管体系，促使企业自觉履行纳税义务，减少欠税行为的发生。
结束语：
综上所述，破产清算中税收债权优先权的争议在理论与实务层面均有着复杂且多元的表现。从争议的根源来看，公法与私法理念的碰撞、税收法定原则与企业破产公平清偿理念的协调难题等，导致了税收债权优先权在法律规定与实际执行中的诸多分歧。实务处理中，如何平衡国家税收利益与其他债权人合法权益，保障破产程序的公平、有序进行，始终是核心要点。
参考文献：
[1]李宗建. 破产清算中的税收债权研究[D]. 黑龙江大学, 2021.
[2]王凌波. 破产清算中税收优先权法律制度研究[D]. 北方工业大学, 2020.
[3]王志宇. 房地产企业破产清算中优先权竞合问题研究[D]. 华中科技大学, 2020.
作者简介
邓文棫
北京市中业江川（重庆）律师事务所律师。邓文棫律师执业多年，拥有法学、经济学双学位的复合型知识背景，深耕法律实务领域，形成兼具法律严谨性与经济洞察力的执业风格。 核心执业领域聚焦争议解决与法律顾问服务。争议解决方面，专注经济纠纷、侵权纠纷处理，尤其擅长建设工程全流程争议与破产业务，后者涵盖破产申请、债权人权益保护、破产重整与清算全流程，经验丰富。
曾代理标的额 1.02 亿元的重大建设工程施工合同纠纷案件，累计办理建筑建材类案件超百件，能精准制定诉讼、仲裁策略。法律顾问服务上，长期为多家企事业单位提供服务，涵盖合规审查、风险防控等，助力搭建法律风险防范体系。
关于我们
北京市中业江川律师事务所（简称“中江所”）设立于1993年，系中国律师制度改革早期设立的综合型律师事务所。曾多次被北京市司法局、北京市律师协会授予“优秀律师事务所”“先进党支部”“廉洁从业优秀达标单位”等荣誉称号。
中江所多人被包括最高人民检察院、中共北京市政法委等在内的单位聘为业务专家、特邀监督员，中江律师多次被北京市律师协会评为先进个人、最佳专业委员会主任。
中江所致力于改善营商环境，以为企业家提供风险防范及涉诉、涉刑案件代理为核心定位，主要涉及投资金融、国际贸易、涉外服务、地产开发、公司治理、劳动人事、建设工程、知识产权等众多专业领域。
关键词：破产清算；税收债权；优先权争议；实务处理
准确理解和妥善处理破产清算中税收债权优先权的争议，对于保障国家税收利益、维护债权人公平受偿秩序以及推进企业破产程序的高效有序进行，都具有重要的现实意义。本文将围绕破产清算中税收债权优先权的争议焦点展开深入探讨，并结合实务案例提出相应的处理建议，以期为相关实践提供有益的参考。
（一）税款滞纳金与罚款的优先权争议
01税款滞纳金与罚款的优先权争议
在破产清算中，对于税款滞纳金是否应享有与税款本金相同的优先权，存在较大争议。一种观点认为，税款滞纳金与税款本金紧密相连，其产生是基于纳税人对纳税义务的迟延履行，目的是促使纳税人尽快履行纳税义务，保障国家税收利益，因此应与税款本金一同享有优先权。另一种观点则认为，税款滞纳金具有惩罚性质，将其纳入优先权范围，实际上是将对债务人的惩罚转嫁到了全体债权人身上，违背了公平原则。因为在破产清算中，企业资产往往不足以清偿全部债务，若税款滞纳金优先受偿，会压缩其他债权人的受偿空间，损害其他债权人的利益。我国目前的司法实践和相关规定对此态度不一，最高人民法院的相关司法解释规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，而国家税务总局的批复则认为税收优先权执行时包括税款及其滞纳金，这种差异进一步加剧了实践中的争议。
02税收罚款的优先权问题
从理论上讲，罚款具有明显的惩罚性，其目的在于制裁违法行为，维护税收征管秩序。若将税收罚款纳入优先权范围，由全体债权人共同承担对债务人的惩罚后果，显然有失公平。而且，将罚款作为优先债权受偿，可能无法真正起到对违法行为的制裁作用，因为债务人已经进入破产程序，其自身偿债能力有限。因此，多数学者和实务工作者认为，税收罚款不应享有优先权，应作为劣后债权，在破产财产清偿完其他优先债权和普通债权后，若有剩余财产，再进行分配。然而，目前我国法律对此没有明确统一的规定，导致实践中各地做法不一，影响了破产清算的公正性和规范性。
03税收债权优先权的公示问题
物权的公示公信原则是物权法的基本原则之一，通过公示，使物权的变动为公众所知，从而维护交易安全。税收债权作为一种特殊债权，其优先权的行使同样涉及公示问题。在实践中，由于税收债权缺乏有效的公示机制，导致其他债权人在与债务人进行交易时，往往难以知晓债务人是否存在欠税情况以及欠税金额等信息，无法准确评估交易风险。当债务人进入破产清算程序，税务机关主张税收债权优先权时，可能会对其他债权人的利益造成突然冲击。例如，某债权人在与债务人进行交易时，基于对债务人财务状况和信用的评估，认为交易风险可控，并设定了担保物权。但在债务人破产后，税务机关却主张存在发生在先的税收债权优先权，要求从担保物处置价款中优先受偿，这使得该债权人的预期利益受到严重损害。因此，如何建立健全税收债权优先权的公示制度，保障其他债权人的知情权和交易安全，成为破产清算中税收债权优先权争议的又一焦点。
（二）破产清算中税收债权优先权的实务处理建议
01协调法律规定，明确税收债权与担保物权的清偿顺位
（1）统一法律适用规则
鉴于《税收征管法》与《企业破产法》在税收债权与担保物权优先权规定上的冲突，应通过立法解释或修订相关法律，明确在破产清算程序中统一的法律适用规则。考虑到破产清算程序的特殊性以及对交易安全和债权人利益保护的重要性，应优先适用《企业破产法》的规定，即担保物权在破产程序中优先于税收债权受偿。这样可以避免因法律规定不一致导致的实践混乱，保障担保物权人的合法权益，维护市场交易秩序的稳定。同时，可在《税收征管法》中对这一规则作出相应调整和说明，确保两部法律之间的协调统一。
（2）完善税收征管措施，加强税收风险防控
在日常税收征管中，充分利用信息化手段，加强对企业纳税情况的实时监控和分析，及时发现企业的欠税风险，并采取相应的催缴措施。对于可能存在欠税风险的企业，税务机关可以要求企业提供纳税担保，以降低税收债权的风险。此外，税务机关还应加强与其他部门的信息共享与协作，特别是与金融机构、工商行政管理部门等的沟通，及时掌握企业的经营状况、财务状况以及资产变动情况，以便在企业出现财务危机或破产迹象时，能够提前采取措施，保障税收债权的实现，而不是单纯依靠税收债权优先权在破产清算程序中主张受偿。
02明确税款滞纳金与罚款的清偿顺位
（1）区分税款滞纳金的性质，分别确定清偿顺位
对于税款滞纳金，应明确区分其补偿性部分和惩罚性部分，并分别确定清偿顺位。具体而言，可以参照银行同期贷款利率，将不超过该利率部分的滞纳金认定为补偿性滞纳金，这部分滞纳金应与税款本金一同作为优先债权受偿，以保障国家税收利益不受损失。而超过银行同期贷款利率部分的滞纳金，则认定为惩罚性滞纳金，应作为普通债权或劣后债权受偿，避免将过多的惩罚负担转嫁到其他债权人身上。同时，在破产案件受理后，应停止计算税款滞纳金，以防止滞纳金金额不断累积，进一步损害其他债权人的利益。通过这种方式，既能体现对纳税人迟延纳税行为的适当惩罚，又能平衡国家税收利益与其他债权人利益之间的关系。
（2）明确税收罚款作为劣后债权清偿
为维护公平原则，应通过立法或司法解释明确规定，税收罚款在破产清算中作为劣后债权清偿。即在破产财产清偿完所有优先债权（包括担保物权优先受偿部分、破产费用、共益债务、职工债权、社会保险债权以及具有优先权的税款本金和补偿性滞纳金等）和普通债权后，若还有剩余财产，再用于清偿税收罚款。这样可以避免税收罚款对其他债权人合法权益的不当侵蚀，同时也能体现对税收违法行为的制裁应在合理范围内进行，不能以牺牲其他债权人利益为代价。
03构建全国统一的税收债权信息公示平台
由国家税务总局牵头，建立全国统一的税收债权信息公示平台，整合各地税务机关的税收征管数据，将企业的欠税情况、税收债权金额、发生时间等信息及时、准确地录入平台，并向社会公众公开。债权人在与企业进行重大交易前，可通过该平台查询企业的税收债权信息，从而全面评估交易风险，做出合理的决策。同时，该平台应与金融机构的征信系统、工商行政管理部门的企业信用信息公示系统等实现互联互通，实现信息共享，形成全方位的信用监管体系，促使企业自觉履行纳税义务，减少欠税行为的发生。
结束语：
综上所述，破产清算中税收债权优先权的争议在理论与实务层面均有着复杂且多元的表现。从争议的根源来看，公法与私法理念的碰撞、税收法定原则与企业破产公平清偿理念的协调难题等，导致了税收债权优先权在法律规定与实际执行中的诸多分歧。实务处理中，如何平衡国家税收利益与其他债权人合法权益，保障破产程序的公平、有序进行，始终是核心要点。
参考文献：
[1]李宗建. 破产清算中的税收债权研究[D]. 黑龙江大学, 2021.
[2]王凌波. 破产清算中税收优先权法律制度研究[D]. 北方工业大学, 2020.
[3]王志宇. 房地产企业破产清算中优先权竞合问题研究[D]. 华中科技大学, 2020.
作者简介
邓文棫
北京市中业江川（重庆）律师事务所律师。邓文棫律师执业多年，拥有法学、经济学双学位的复合型知识背景，深耕法律实务领域，形成兼具法律严谨性与经济洞察力的执业风格。 核心执业领域聚焦争议解决与法律顾问服务。争议解决方面，专注经济纠纷、侵权纠纷处理，尤其擅长建设工程全流程争议与破产业务，后者涵盖破产申请、债权人权益保护、破产重整与清算全流程，经验丰富。
曾代理标的额 1.02 亿元的重大建设工程施工合同纠纷案件，累计办理建筑建材类案件超百件，能精准制定诉讼、仲裁策略。法律顾问服务上，长期为多家企事业单位提供服务，涵盖合规审查、风险防控等，助力搭建法律风险防范体系。
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中江所多人被包括最高人民检察院、中共北京市政法委等在内的单位聘为业务专家、特邀监督员，中江律师多次被北京市律师协会评为先进个人、最佳专业委员会主任。
中江所致力于改善营商环境，以为企业家提供风险防范及涉诉、涉刑案件代理为核心定位，主要涉及投资金融、国际贸易、涉外服务、地产开发、公司治理、劳动人事、建设工程、知识产权等众多专业领域。
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